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Circolare informativa n. 3/2020: Ritenute e compensazioni in appalti e subappalti.

Feb 20 2020

Autore: Simone Maria d'Arcangelo

1. Premessa

Con un chiaro intento di prevenzione e contrasto dell’evasione fiscale1, a far data dal 1 gennaio u.s., i soggetti residenti nel territorio dello Stato che rivestono la qualifica di sostituti d’imposta sui redditi di lavoro dipendente e assimilati, che affidano il compimento di una o più opere o di uno o più servizi:

Simone Maria d'Arcangelo
  • di importo complessivo annuo superiore ad Euro 200.000 tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati;
  • caratterizzati da prevalente utilizzo di manodopera;
  • presso le sedi di attività del committente;
  • con l'utilizzo di beni strumentali di proprietà di quest’ultimo o ad esso riconducibili in qualunque forma devono richiedere all’impresa appaltatrice o affidataria e alle imprese subappaltatrici, copia delle deleghe di pagamento relative al versamento delle ritenute trattenute ai lavoratori direttamente impiegati nell’esecuzione dell’opera o del servizio.

L’impresa appaltatrice o affidataria e le imprese subappaltatrici, al fine di consentire al committente il riscontro dell’ammontare complessivo degli importi versati, entro i cinque giorni lavorativi successivi alla scadenza del versamento dovranno trasmettere al committente (e, per le imprese subappaltatrici, anche all’impresa appaltatrice) i documenti di seguito elencati:

  1. copia delle deleghe di pagamento;
  2. elenco nominativo di tutti i lavoratori, identificati mediante codice fiscale, impiegati nel mese precedente direttamente nell’esecuzione di opere o servizi affidati dal committente, con il dettaglio delle ore di lavoro prestate da ciascun percipiente in esecuzione dell’opera o del servizio affidato, l’ammontare della retribuzione corrisposta al dipendente collegata a tale prestazione e il dettaglio delle ritenute fiscali eseguite nel mese precedente nei confronti di tale lavoratore, con separata indicazione di quelle relative alla prestazione affidata dal committente.

Con riferimento all’ambito di applicazione temporale, la norma dispone che le disposizioni si applichino a decorrere dal 1 Gennaio 2020; la risoluzione n. 108 del 23 dicembre 2019, ha tuttavia chiarito che “la previsione normativa trova applicazione anche con riguardo ai contratti di appalto, affidamento o subappalto stipulati in un momento antecedente al 1 Gennaio 2020. Rientrano pertanto nel campo di applicazione dell’articolo 17-bis le ritenute operate sugli emolumenti di competenza gennaio 2020 (i cui versamenti sono eseguiti nel mese di febbraio 2020); viceversa, le ritenute sugli emolumenti dell’anno 2019 corrisposti a gennaio 2020 (c.d. “cassa allargata”) non rientrano nel campo di applicazione dell’articolo 17-bis”.

Con una modifica al sesto comma dell’articolo 17 del decreto della Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, infine, è stata estesa l’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile anche “alle prestazioni di servizi, diversi da quelle di cui alle lettere da a) ad a quater), effettuate tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati caratterizzati da prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi di attività del committente con l’utilizzo di beni strumentali di proprietà di quest’ultimo o ad esso riconducibili in qualunque forma”.

2. Ambito soggettivo di applicazione

La norma trova applicazione nei confronti dei soggetti residenti ai fini delle imposte sui redditi nel territorio dello Stato. Sono esclusi dall’ambito di applicazione della norma i soggetti non residenti senza stabile organizzazione in Italia e gli enti non commerciali limitatamente all’attività istituzionale di natura non commerciale svolta.

Sono escluse dall’ambito di applicazione della norma anche le imprese appaltatrici o affidatarie o subappaltatrici che, sebbene rientranti nel novero dei soggetti “inclusi”, comunichino al committente, allegando la certificazione rilasciata dall’Agenzia delle Entrate, la sussistenza dei seguenti requisiti nell’ultimo giorno del mese precedente a quello di scadenza del pagamento delle ritenute:

  • risultino in attività da almeno tre anni;
  • siano in regola con gli obblighi dichiarativi;
  • abbiano eseguito nel corso dei periodi d’imposta cui si riferiscono le dichiarazioni dei redditi presentate nell’ultimo triennio complessivi versamenti registrati nel conto fiscale per un importo non inferiore al 10 per cento dell’ammontare dei ricavi o compensi risultanti dalle dichiarazioni medesime.

non abbiano iscrizioni a ruolo o accertamenti esecutivi o avvisi di addebito affidati agli agenti della riscossione relativi a imposte sui redditi, IRAP, ritenute e i contributi previdenziali per importi superiori ad Euro 50.000,00, per i quali i termini di pagamento siano scaduti e siano ancora dovuti pagamenti o non siano in essere provvedimenti di sospensione. Questo requisito non si applica in presenza di piani di rateazione per i quali non sia intervenuta decadenza.

3. Presupposti di applicabilità del comma 1 dell’articolo 17-bis

I presupposti al verificarsi dei quai si applica la disciplina in commento sono i seguenti:

  • l’affidamento a un’impresa del compimento di un’opera o più opere o di uno o più servizi di importo complessivo annuo superiore ad Euro 200.000;
  • La prima condizione è che vi sia l’affidamento ad un’impresa del compimento di un’opera o più opere o di uno o più servizi di importo complessivo annuo superiore ad Euro 200.000. Premesso che rientreranno nell’ambito di applicazione della disposizione normativa in esame anche gli affidamenti misti di opere e servizi, il riferimento all’“impresa” porta ad affermare che i contratti d’opera di cui all’articolo 2222 del codice civile stipulati con esercenti arti e professioni non ricadono nell’ambito oggettivo di applicazione della disposizione normativa in esame.

    In presenza di contratti di durata annuale o pluriennale che presentino un prezzo predeterminato, il calcolo della soglia su base annua di Euro 200.000,00 avverrà secondo un meccanismo di pro-rata temporis mentre per i contratti che non abbiano un prezzo o una scadenza predeterminati (ad esempio, contratti-quadro), si seguirà un criterio di cassa e gli obblighi previsti dall’articolo 17-bis decorreranno in relazione ai redditi di lavoro dipendente e assimilati da erogare dopo il superamento della soglia di Euro 200.000,00 annui dei pagamenti effettuati dal committente all’affidatario e cesseranno alla scadenza dei contratti.

    Al fine di evitare aggiramenti della soglia, mediante il frazionamento dell’affidamento di opere o servizi di ammontare superiore alla soglia in più sub-affidamenti di importi inferiori, la soglia di Euro 200.000,00 sarà verificata unicamente nel rapporto tra originario committente ed affidatario.

  • l’affidamento di cui al punto sub a) deve avvenire tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati.
  • Ai fini dell’applicabilità del comma 1 dell’articolo 17-bis ciò che assume esclusiva rilevanza non è tanto il nomen iuris attribuito ai contratti stipulati quanto, piuttosto, l’effettivo ricorrere nei contratti comunque denominati del prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi di attività del committente, con l’utilizzo di beni strumentali di proprietà del committente o ad esso riconducibili in qualunque forma.

    A tal proposito la circolare dell’Agenzia delle Entrate chiarisce che “…potrà rientrare nel predetto ambito di applicazione il contratto di cessione dei beni con posa in opera, qualora ricorrano tutti i presupposti di applicabilità previsti dal comma 1 dell’articolo 17-bis”.

    Non rientrano nel campo di applicazione della disciplina in esame i contratti di somministrazione lavoro stipulati ai sensi dell’articolo 30 del decreto legislativo 15 giugno 2015, n. 812 nonché le altre tipologie di contratti aventi ad oggetto la fornitura di manodopera posta in essere da soggetti espressamente autorizzati in base a leggi speciali (es. lavoratori temporanei portuali di cui alla legge n. 84 del 1994).

    Al contrario, rientrano nell’ambito di applicazione della norma in commento, tutte le ipotesi di somministrazione illecita di lavoro che soddisfino i presupposti di applicabilità della norma a prescindere dalla specifica tipologia contrattuale prescelta dalle parti.

  • i contratti di cui al punto sub b) devono essere caratterizzati da:
  • c1) prevalente utilizzo di manodopera;

    Per “contratti con prevalente utilizzo di manodopera” devono intendersi i contratti “labour intensive” che - come chiarito dalla relazione illustrativa - riguardano maggiormente i settori della logistica, dei servizi alle imprese, nonché nei settori alimentare e meccanica. Con riferimento al concetto della “prevalenza” la circolare ministeriale chiarisce che “…. occorrerà fare riferimento al numeratore alla retribuzione lorda riferita ai soli percettori di reddito di lavoro dipendente e assimilato, stante l’espresso richiamo contenuto nel comma 1 dell’articolo 17-bis agli articoli 23 e 24 del d.P.R. n. 600 del 1973, e al denominatore al prezzo complessivo dell’opera (o dell’opera e del servizio nel caso di contratti misti)” e che “… la prevalenza si intenderà superata quando il rapporto tra numeratore e denominatore è superiore al 50%”. La circolare inoltre chiarisce che per manodopera si deve intendere tutta la manodopera per cui vige l’obbligo di applicazione e versamento delle ritenute fiscali, obbligo che ricorrerà non solo quando il lavoratore è inquadrato come lavoratore dipendente o in una delle categorie di soggetti che percepiscono reddito assimilato a quello di lavoro dipendente, “…. ma anche nel caso in cui il lavoratore abbia un formale inquadramento lavorativo differente (ad esempio, di lavoro autonomo), ma nei fatti presti attività di lavoro dipendente presso il committente”.

    c2) prestazione svolta presso le sedi di attività del committente;

    Le sedi di attività del committente coincidono con tutte le sedi destinate allo svolgimento della sua attività imprenditoriale o agricola o professionale e, pertanto, la sede legale, le sedi operative, gli uffici di rappresentanza, i terreni in cui il committente svolge l’attività agricola, i cantieri, le piattaforme e ogni altro luogo comunque riconducibile al committente destinati allo svolgimento dell’attività d’impresa, agricola o professionale.

    c3) utilizzo di beni strumentali di proprietà del committente o ad esso riconducibili in qualunque forma.

    Ultimo requisito è rappresentato dall’utilizzo di beni strumentali di proprietà del committente o ad esso riconducibili in qualunque forma. La riconducibilità dei beni strumentali ai committenti potrà avvenire a qualunque titolo giuridico: proprietà, possesso, detenzione. È in ogni caso necessario che i beni strumentali non siano esclusivamente riconducibili a qualunque titolo giuridico agli appaltatori, ai subappaltatori, agli affidatari e agli altri soggetti che hanno rapporti negoziali comunque denominati.

4. Obblighi delle imprese appaltatrici, affidatarie e subappaltatrici

Al verificarsi dei sopra menzionati requisiti, i committenti, gli appaltatori, i subappaltatori, gli affidatari e i soggetti degli altri rapporti negoziali sono soggetti ad adempiere agli obblighi di seguito elencati:

4.1 Divieto di compensazione

In primis è fatto divieto di procedere alla compensazione per il versamento delle ritenute relative ai lavoratori direttamente impiegati nell’esecuzione del contratto. Le imprese appaltatrici o affidatarie e le imprese subappaltatrici sono obbligate al versamento delle ritenute trattenute ai lavoratori direttamente impiegati nell’esecuzione dell’opera o del servizio, con distinte deleghe per ciascun committente, senza possibilità di compensazione.

4.2 Invio dati da parte degli affidatari e controlli da parte del committente

In secondo luogo è stato previsto l’obbligo di rilasciare al committente copia delle deleghe di pagamento relative al versamento delle ritenute trattenute ai lavoratori direttamente impiegati nell’esecuzione dell’opera o del servizio.

Il termine ultimo per il predetto adempimento è fissato in cinque giorni lavorativi successivi alla scadenza del versamento di cui all’articolo 18, comma 1, del L. lgs. n. 241 del 1997.

Le imprese subappaltatrici sono tenute a inviare copia delle suddette deleghe sia al committente originario sia all’impresa appaltatrice unitamente ai seguenti documenti:

  • elenco nominativo di tutti i lavoratori, identificati mediante codice fiscale, impiegati nel mese precedente direttamente nell’esecuzione di opere o servizi affidati dal committente; in caso di pagamento delle retribuzioni effettuato il mese successivo a quello di riferimento della “busta paga”, occorrerà fare riferimento al secondo mese precedente;
  • dettaglio delle ore di lavoro prestate da ciascun percipiente in esecuzione dell’opera o del servizio affidato;
  • ammontare della retribuzione corrisposta al dipendente collegata a tale prestazione (imponibile ai fini fiscali come risultante dalla “busta paga” del lavoratore);
  • dettaglio delle ritenute fiscali operate nel mese precedente nei confronti di tale lavoratore, con separata indicazione di quelle relative alla prestazione affidata dal committente. Le ritenute fiscali operate nei confronti dei lavoratori sono tutte quelle riferibili al rapporto di lavoro dipendente o ai rapporti da cui si ricavano redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente; in caso di pagamento delle retribuzioni effettuato il mese successivo a quello di riferimento della “busta paga”, occorrerà fare riferimento al secondo mese precedente.

Qualora le imprese subappaltatrici non ottemperino all’obbligo di trasmissione o emergesse l’omesso o insufficiente versamento delle ritenute fiscali rispetto ai dati risultanti dalla documentazione trasmessa, il committente originario o appaltatore dovrà sospendere i relativi pagamenti fino a che perdura l’inadempimento riscontrato dal committente e sino a concorrenza del 20 per cento del valore complessivo dell’opera o del servizio, ovvero per un importo pari all’ammontare delle ritenute non versate rispetto ai dati risultanti dalla documentazione trasmessa.

5. Profili sanzionatori

In caso di inottemperanza agli obblighi di cui al precedente punto 4) il committente sarà tenuto al versamento di una somma pari alla sanzione irrogata all’impresa appaltatrice o affidataria o subappaltatrice per la non corretta determinazione ed esecuzione delle ritenute, nonché per il tardivo versamento delle stesse, senza possibilità di compensazione.

La disposizione, di natura sanzionatoria, trova applicazione esclusivamente nelle ipotesi in cui l’impresa appaltatrice o affidataria o subappaltatrice abbia commesso le richiamate violazioni, ivi compresa la violazione del divieto di compensazione previsto dall’ultimo periodo del comma 1 dell’articolo 17-bis, e le siano state irrogate le correlate sanzioni.

La circolare chiarisce che “stante il dato letterale della norma, tale somma non è dovuta quando - nonostante il committente non abbia correttamente adempiuto agli obblighi di cui ai commi da 1 a 3 - l’impresa appaltatrice o affidataria o subappaltatrice abbia correttamente assolto gli obblighi cui si fa riferimento, ovvero si sia avvalsa dell’istituto del ravvedimento operoso di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, per sanare le violazioni commesse prima della contestazione da parte degli organi preposti al controllo”.

Nel caso in cui, nei primi mesi di applicazione della norma (e, in ogni caso, non oltre il 30 Aprile 2020), l’appaltatore abbia correttamente determinato ed effettuato i versamenti delle ritenute fiscali (salvo il divieto di compensazione), senza utilizzare per ciascun committente distinte deleghe, al committente non sarà contestata la violazione prevista al comma 4 dell’articolo 17-bis connessa all’inottemperanza agli obblighi ivi previsti, a condizione che sia fornito al committente medesimo, entro il predetto termine, la documentazione indicata al precedente paragrafo 4.2.

Normativa e prassi di riferimento

  1. Legge 19 Dicembre 2019, n. 157 recante “Conversione in legge, con modificazioni, del D. Legge 26 ottobre 2019, n. 124”;
  2. D. Legge 26 Ottobre 2019, n.124. recante “Disposizioni urgenti in materia fiscale e per esigenze indifferibili”;
  3. Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 108 del 23 Dicembre 2019;
  4. Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 1/E del 12 Febbraio 2020.


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1La relazione illustrativa chiarisce che il fenomeno che si intende contrastare consiste nell’omesso versamento dell’IVA e nell’utilizzo di crediti falsi, soprattutto IVA, per il pagamento delle ritenute fiscali e dei contributi previdenziali o assistenziali sui redditi da lavoro dipendente. Nello specifico è stato riscontrato che a fronte di sistematiche omissioni di versamenti IVA da parte dell’appaltatore (s.r.l. e/o cooperativa) il committente ottiene a possibilità di procedere alla detrazione dell’imposta concretizzando il c.d. salto d’imposta con cui gli appaltatori riescono a offrire i propri servizi a prezzi competitivi.

2 Che si caratterizzano per la circostanza che l’agenzia di somministrazione autorizzata «mette a disposizione di un utilizzatore uno o più lavoratori suoi dipendenti, i quali, per tutta la durata della missione, svolgono la propria attività nell’interesse e sotto la direzione e il controllo dell’utilizzatore.

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